为了更清晰和明确的研究“营改增”对中小企业中一般纳税人的影响情况，笔者在已经上市包括挂牌于新三板市场的企业中根据营业收入、员工人数和资产总额等中小企业界定指标，筛选了天威视讯、易维科技、恒信启华、科胜石油、三网科技5家公司的实际税负进行分析。分析涉及的指标主要包括七个，及营业税收入（OR），增值税与营业税之和（VAT+BT），增值税、营业税、城建税和企业所得税之和（VAT+BT+UMCT+CIT），增值税与营业税两税的税收负担率（增值税+营业税）/当年营业收入，即（VAT+BT）/OR及其变化率，增值税、营业税、城市维护建设税和企业所得税四税的税收负担率（VAT+BT+UMCT+CIT）/OR及其变化率。

此处需要说明几个问题：

首先，此处选择2011年-2013年的企业的税负情况进行比较，原因是2012年是“营改增”改革元年，上述企业已经开始纳入“营改增”试点范围，比较2012年前后企业税负的变化更能反映“营改增”对企业税负的影响。

其次，使用增值税与营业税之和，一方面是因为筛选企业同时兼营增值税和营业税业务的，所以“营改增”之前企业应交税金中既包括增值税也包括营业税；另一方面，由于“营改增”政策不是一刀切而是逐步推进的，因此可能一部分营业税已经改为增值税，还有一部分尚未纳入“营改增”范围，或者是部分企业一个会计年度内前期尚未实行“营改增”政策而后期实行了“营改增”政策。

最后，在评价企业总体税负水平时也将城市维护建设税和企业所得税考虑进去。第一是因为城市维护建设税是以营业税、增值税、消费税为税基而缴纳的税种，“营改增”前后引起增值税和营业税的变化必然引起城市维护建设税的变化；第二，“营改增”会引起“营业税金及附加”科目的变化，从而引起企业营业利润和净利润的变化，相应地也会引起企业应交所得税的变化。

         5家具有代表性的中小企业的各种应交税费经过调整和测算的结果如下：

表1 五家代表公司2011-2013年“营改增”前后实际税负变动情况（单位：万元）

数据来源：公司2011-2013年报。

从上表所显示的情况可以得出：

第一，“营改增”政策执行后，多数企业的实际税负出现明显的下降。例如天威视讯股份有限公司2012年营业税和增值税的税收负担率相比2011年减少了15.16%，2013年同比减少18.72%，而其包括城建税和企业所得税及增值税和营业税在内的四个税种合计的税收负担率2012年同比降低了209.05%，2013年同比减少了16.11%。同样三网科技股份有限公司在前面描述的两种情况下实际税负也明显地大幅下降。

第二，部分企业执行“营改增”后出现政策执行当年税负暂时增加而随后第二年开始减少的情况。如易维科技股份有限公司从2012年初开始将原来营业税业务全部纳入增值税范围，即从2012年开始营业税开始归于零，但增值税却大增（见表2），从而导致其2012年的增值税和营业税（此时营业税已为零）合计的税收负担率相比2011年增加了287.9%，包含城建税和企业所得税及增值税等合计税收负担率同比增加153.74%；但是2013年后，该公司的增值税税收负担率同比减少了70.24%，同时增值税、城市维护建设税和企业所得税等税收负担率同比减少了10.80%。这种情况可能是因“营改增”刚开始执行过程中抵扣链条尚未充分打通引起的。

表2 易维科技股份有限公司（单位：万元）

资料来源：公司2011-2013年报。

第三，部分企业“营改增”政策完成后，实际税负没有减少反而增加了。例如，恒信启华股份有限公司是从2013年开始纳入“营改增”政策范围的，但是其2013年的税负却同比增加了，其中营业税虽然已经降为0，但是其增值税、城市维护建设税和企业所得税都大幅增加，增值税税收负担率同比增加了29.94%，加上城建税和企业所得税后的税收负担率同比增加了41.03%。出现这种情况的原因主要在于：一方面是由税率从原来的5%的营业税升为目前税率17%的增值税，同时进项税抵扣有限引起的；另一方面是除了营业收入增加使得利润增加从而导致企业所得税之外，“营改增”后，引起的“营业税金及附加”大幅减少会使利润增加，从而增加企业所得税负担。

最后一种情况使“营改增”后增值税和城市维护建设税都大幅度增加了，但是加上企业所得税等后的总体税负有所减少。例如科胜石油股份有限公司是从2012年9月左右开始纳入“营改增”范围，2011年没有增值税业务，营业税为6万元，城建税为4200元，企业所得税为-8356.43（见表3），到2012年9月执行“营改增”政策之后，增值税和营业税之和的税收负担率同比增加了40.31%，而加上企业所得税和城市维护建设税之后的税收负担率同比增加了134.3%；2013年营业税业务全部纳入增值税业务后，增值税税负反而同比增加了61.68%，但是加上城市维护建设税和企业所得税后的总的税收负担率却同比减少了7.98%，在这里其实增值税、城市维护建设税和企业所得税的绝对数值都增加了，但是税负总额占营业收入的比例下降了，即税收负担率下降了，说明公司具有非常高的毛利率。

表3 科胜石油股份有限公司2011-2013年税负情况（单位：万元）

资料来源：公司2011-2013年报。

总的来说，中小企业总体税负是下降的，但是“营改增”执行后部分行业的部分企业出现税负增加的问题也需要关注。随着2016年5月1日全面推进“营改增”以来，增值税链条的打通，使得一些原本无法进行进项税抵的业务，也获得了进项税抵扣的资格，再加上过渡阶段国家为扶持中小企业的发展实施了一些列过渡时期的优惠政策，这些都进一步地为中小企业减轻了税负，为中小企业的发展提供了机遇。